La contabilizzazione delle fatture in regime di “reverse charge”

mar 12, 2015   //   by admin   //   Blog, News  //  3 Comments

Come anticipato nello scorso mese di gennaio (qui il post relativo) a decorrere dal 1° gennaio 2015 per opera delle modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità è stato ampliato il novero delle operazioni riconducibili al meccanismo dell’inversione contabile:

  • prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici;
  • trasferimenti di quote di emissione di gas a effetto serra;
  • trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
  • cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto passivo rivenditore;
  • cessioni di bancali in legno (pallets) recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo;
  • cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, dei supermercati e dei discount alimentari (l’applicazione del reverse charge a quest’ultima casistica ad oggi non è ancora operativa, in quanto subordinata al rilascio di un’autorizzazione comunitaria).

L’assolvimento dell’Iva con il meccanismo del il “reverse charge”

Il meccanismo dell’inversione contabile consiste nell’inversione dell’obbligo di assolvimento dell’Iva e può essere applicato esclusivamente alle operazioni poste in essere tra due soggetti passivi Iva. Il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi soggetta a reverse charge non è tenuto ad addebitare l’imposta tramite l’esercizio della rivalsa: nella fattura emessa sono indicati, in luogo del tributo, gli estremi della norma che prevede l’applicazione dell’inversione contabile. Vengono, pertanto, trasferiti sull’acquirente del bene/servizio una serie di adempimenti necessari alla liquidazione dell’imposta.

L’acquirente è obbligato a riportare l’aliquota e l’importo dell’imposta in due modi diversi a seconda della natura della operazione effettuata, che può comportare a seconda della tipologia di acquisto effettuato:

  • l’obbligo di integrazione della fattura del fornitore con l’indicazione dell’aliquota e dell’imposta;
  • l’obbligo di emissione di una autofattura.

La fattura integrata, ovvero l’autofattura, deve poi essere registrata distintamente nel registro Iva acquisti e, contemporaneamente, nel registro Iva vendite dell’acquirente. In alternativa, possono essere utilizzati appositi registri separati. Tale doppia registrazione comporta per l’acquirente sia Iva a credito che Iva a debito, mentre il venditore non rileverà alcuna Iva a debito in relazione alle operazioni effettuate in regime di “reverse charge”.

Solitamente, non è necessario effettuare alcun versamento effettivo all’erario relativo all’operazione in oggetto, in quanto, ad eccezione dei casi in cui trovano applicazione norme che prevedono l’indetraibilità del tributo assolto sugli acquisti, la doppia registrazione determina una neutralizzazione del debito con il credito dell’imposta.

Venditore –> Emette fattura senza la rivalsa dell’Iva, registra la fattura di vendita nel registro Iva vendite e conseguentemente non ha alcun debito verso l’Erario per l’operazione fatturata in regime di reverse charge.
Acquirente –> Generalmente, integra la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota Iva specifica per l’acquisto di beni o servizi effettuato, registra la fattura di acquisto sia sul registro Iva acquisti sia sul registro Iva vendite (è consigliabile creare due registri Iva specifici per le operazioni in reverse charge) con la rilevazione dell’importo dell’Iva sia a credito sia a debito e versa all’Erario l’Iva dovuta solo nel caso di regime di indetraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti.Al posto di integrare la fattura di acquisto, nei casi in cui è obbligatoria e nei casi in cui il venditore non emette la fattura entro i termini stabiliti per legge, va emessa una autofattura. È preferibile adottare due registri Iva (vendite e acquisti) separati per la sola registrazione delle autofatture.

L’integrazione della fattura di acquisto

Esemplifichiamo le modalità di integrazione della fattura di acquisto analizzando uno dei casi più frequenti di applicazione del reverse charge: le prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese dai subappaltatori nei confronti dell’appaltatore principale nel settore dell’edilizia (art.17, co.6 lett.a) d.P.R. n.633/72).

La società xxxx Srl ha effettuato lavori di intonacatura eseguiti su un immobile commerciale in base ad un contratto di subappalto stipulato con la ditta Lavori edili Srl per un imponibile pari a 10.000 euro in data 31 gennaio 2015, emettendo la fattura con l’indicazione “Soggetta a reverse charge ai sensi dell’art.17, co.6, lett.a) d.P.R. n.633/72”. Le fatture emesse in applicazione del meccanismo dell’inversione contabile sono esenti dall’imposta di bollo in quanto comunque relative ad operazioni soggette ad Iva.

L’appaltatore Lavori edili Srl procede ad integrare la fattura con l’indicazione dell’Iva pari a 2.200 euro e del totale del documento pari a 12.200 euro e a registrare il documento sia sul “registro Iva Acquisti in reverse charge” sia sul “registro Iva Vendite in reverse charge”, entro quindici giorni dal ricevimento, con riferimento al relativo mese.

Contabilmente la ditta Lavori edili Srl annoterà le seguenti movimentazioni:

c Registro Iva Acquisti in reverse charge:

31/01/15 Lavori conto terzi (ce)

Iva a credito r.c. (sp)

a Debito vs xxxx Srl (sp) 10.000,00

2.200,00

12.200,00

Per rendere neutro l’impatto dell’Iva, nel caso in cui non siano presenti limitazioni alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti, si annoterà sul Registro Iva Vendite in reverse charge:

31/01/15 Credito vs xxxx Srl (sp) a Credito vs xxxxx Srl (sp)

Iva a debito r.c. (sp)

12.200,00 10.000,00

2.200,00

Poi si procederà a chiudere la partita del cliente fittizio Rossi Srl (Credito vs Rossi Srl), in quanto il debito effettivo verso la Rossi Srl è pari a 10.000 euro (il solo imponibile) e non a 12.200 euro come risulterebbe dalla sola registrazione sul registro Iva Acquisti in reverse charge:

31/01/15 Debito vs xxxxx Srl (sp) a Credito vs xxxx Srl (sp) 2.200,00 2.200,00

Si ricorda che tutti gli ERP aziendali permettono di effettuare, a seguito della prima registrazione della fattura di acquisto integrata sul registro Iva acquisti in reverse charge (ovvero sul registro Iva delle fatture di acquisto), la duplice registrazione successiva in automatico, di modo da annotare la stessa scrittura anche sul registro Iva vendite in reverse charge (ovvero sul registro Iva delle fatture di vendita) e neutralizzare le partite di credito e di debito aperte per lo stesso importo dell’Iva.

L’Agenzia delle Entrate ha consentito ai soggetti tenuti all’applicazione dell’inversione contabile l’utilizzo di una procedura semplificata, diversa da quella esemplificata, tale da evitare duplicazioni nella numerazione e registrazione dei documenti. La facilitazione consiste nella sola annotazione della fattura di acquisto integrata in un unico registro sezionale, a condizione che l’imponibile e l’imposta complessivi siano riportati in un registro riepilogativo che consenta la liquidazione periodica del tributo e la rilevazione immediata delle fatture in caso di controllo (vedasi Risoluzione n.144/E/99).

La registrazione della autofattura

Le modalità di emissione e registrazione della autofattura vengono utilizzate nel caso delle cessioni di beni e prestazioni di servizi, territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia, poste in essere da un soggetto passivo di imposta in uno Stato extraUE. Il cessionario o committente nazionale, in questi casi, deve assolvere l’imposta sul valore aggiunto in Italia tramite emissione di autofattura (art.21, co.6-ter d.P.R. n.633/72), emettendola in un unico esemplare recante l’annotazione che si tratta di “autofatturazione”.

La società xxxx Srl ha ricevuto una fattura di acquisto in data 31 gennaio 2015 per prestazioni di servizi da un fornitore extraUE, per un importo di 10.000 euro, dopo avere provveduto alla conversione in euro dell’imponibile indicato in valuta estera sul documento ricevuto. La xxxx Srl richiama nel corpo della autofattura gli estremi della originaria fattura estera (ragione sociale, indirizzo, partita Iva del fornitore, numero e data), ripete l’importo della prestazione di servizi applicando l’aliquota Iva prevista in Italia per quella tipologia di acquisto, nel caso in questione Iva al 22% pari a 2.200 euro e numera autonomamente la autofattura. La numerazione della autofattura può essere autonoma (nel caso di utilizzo di un registro sezionale) ovvero progressiva con quella delle normali fatture di vendite emesse.

c Registro Iva acquisti autofatture:

31/01/15 Costi per servizi (ce)

Iva a credito autofatture (sp)

a Debito vs Fornitore estero (sp) 10.000,00

2.200,00

12.200,00

c Registro Iva vendite autofatture:

31/01/15 Credito vs Fornitore estero (sp) a Credito vs Fornitore estero (sp)

Iva a debito autofatture (sp)

12.200,00 10.000,00

2.200,00

Poi si procederà a chiudere la partita del cliente fittizio Fornitore estero, in quanto il debito effettivo verso lo stesso è pari a 10.000 euro (il solo imponibile) e non a 12.200 euro:

31/01/15 Debito vs Fornitore estero (sp) a Credito vs Fornitore estero (sp) 2.200,00 2.200,00
La Circolare n.37/E/11 ha chiarito che è possibile, alternativamente alla modalità di contabilizzazione esemplificata, annotare le autofatture in un registro sezionale, con adozione di una numerazione distinta. In tal caso, gli obblighi in tema di numerazione delle fatture e di annotazione delle stesse sia sul registro Iva vendite sia sul registro Iva acquisti sono soddisfatti anche se si procede ad una unica annotazione delle autofatture emesse a seguito dell’applicazione del meccanismo del reverse charge su un apposito registro sezionale, fermo restando che nelle liquidazioni e nelle dichiarazioni Iva devono trovare distinta visualizzazione l’imposta a debito e l’imposta a credito relative a tali operazioni.

Le sanzioni in caso di errato Reverse Charge

Le novità in tema di reverse charge impongono una ampia riflessione sulle conseguenze dell’errata applicazione del meccanismo della inversione contabile. In particolare occorre chiedersi, in assenza di una circolare esplicativa che voglia fare salvi tutti i comportamenti adottati tra il 1° gennaio e la data di emissione della stessa, come si verrà sanzionati, ad esempio, in caso di omessa fatturazione di operazioni soggette a reverse charge, omesso reverse charge senza assolvimento dell’imposta, omesso reverse charge con assolvimento dell’imposta.

La norma di riferimento in caso di non corretta applicazione dell’inversione contabile, e relativamente alle operazioni considerate soggette al meccanismo del reverse charge, è il comma 9-bis dell’art.6 D.Lgs n.471/97, il quale contempla le seguenti fattispecie e prevede le seguenti sanzioni:

Tipologia di errore Sanzione Obbligato
mancato assolvimento dell’imposta in reverse charge tra il 100 e il 200 per cento dell’Iva, con un minimo di 258 euro cessionario/committente
irregolare addebito dell’Iva da parte del cedente/prestatore con omissione del versamento tra il 100 e il 200 per cento dell’Iva in solido
mancata emissione della fattura tra il 5 e il 10% del corrispettivo con un minimo di 516 euro e obbligo del cessionario/committente di regolarizzare l’omissione cessionario/committente
irregolare assolvimento dell’imposta sanzione del 3% dell’Iva con riconoscimento del diritto alla detrazione in solido

Quanto suddetto si rende applicabile ogni qual volta l’operazione soggetta al reverse charge sia stata effettuata in maniera non corretta.

Ma cosa accade nel caso in cui si sia assoggettata a reverse una operazione che non ne aveva le caratteristiche oppure non si è provveduto ad effettuare l’inversione contabile su una operazione che ne aveva i requisiti? La Circolare n.12/E/08, come detto, ha limitato l’applicazione del disposto dell’art.6, co.9-bis D.Lgs. n.471/97 solamente alle operazioni che rientrano tra quelle soggette a reverse. Si deve ritenere che in questi casi trovi applicazione il regime sanzionatorio ordinario, sempre disciplinato dall’art.6 del decreto citato, che prevede:

Tipologia di errore Sanzione Obbligato
applicazione del reverse ad una operazione che non ne avesse i requisiti dal 100 al 200% dell’imposta e obbligo di versamento dell’imposta da parte del cedente/prestatore cedente/prestatore
Mancata applicazione dell’inversione contabile ad una operazione che ne aveva i requisiti 100% dell’imposta al cessionario/committente cessionario/committente

Si ricorda che agli errori ed omissioni di cui sopra può applicarsi l’istituto del ravvedimento operoso.

Si aggiunge, infine, una riflessione in ordine al problema della detrazione dell’iva effettuata in mancanza di registrazione della fattura integrata. Con apposita sentenza la corte di Giustizia Europea, chiamata dalla Corte di Cassazione ad esprimersi in merito, ha stabilito che l’esercizio della detrazione non può essere negato nel caso in cui alla mancata registrazione della fattura integrata non sia seguito un danno erariale.

Lo Studio rimane a disposizione per ogni chiarimento e approfondimento

3 Comments

  • [...] anticipato nel mese di gennaio (qui e qui i post relativi), il Legislatore della Legge di Stabilità 2015 ha introdotto la nuova lettera [...]

  • Gentili Dott.ri
    relativamente alle operazioni soggette a “reverse charge” vi chiediamo gentilmente se avendo noi registrato su distinti registri IVA le operazioni di acquisto e le rispettive operazioni di vendita: la seguente documentazione cartacea è considerata valida :
    le fatture di acquisto protocollate (senza nessuna indicazione di IVA applicata come nei registri) e nessun documento cartaceo relativo all’autofattura emessa invece automaticamente dal sistema che confluisce nell’apposito registro IVA delle vendite.

    Grazie.
    Distinti saluti.

    • Buongiorno,
      la decisione sull’opportunità di attivare dei sezionali separati dei registri IVA (sia acquisti che vendite) per la registrazione delle fatture ricevute assoggettate al regime del reverse charge è di carattere meramente gestionale/aziendale, in quanto a questo proposito non sussistono obblighi di legge (a differenza che, ad esempio, per le fatture elettroniche emesse da soggetto che emette anche fatture cartacee).
      L’obbligo di integrare le fatture ricevute assoggettate al regime del reverse charge con l’indicazione dell’aliquota IVA applicabile e del relativo importo è invece previsto esplicitamente dal comma 5 dell’art. 17 DPR 633/72.
      In alcuni casi è invece prevista l’emissione di una vera e propria autofattura (ad esempio, per acquisto di servizi di cui all’art. 7 ter del D.P.R. n. 633/1972 effettuato da prestatore extra UE), da registrare sempre sia sul registro IVA acquisti che sul registro IVA vendite.
      Quindi, al di là delle modalità di gestione della registrazione contabile da parte del software aziendale, che secondo quanto descritto appaiono corrette, è comunque necessario integrare manualmente le fatture ricevute assoggettate al regime del reverse charge con i dati sopra indicati e/o emettere un’autofattura nei casi previsti dalla legge.

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